Si bien el tratamiento fiscal del fideicomiso inmobiliario parece en ocasiones ser algo muy complicado, al analizar la lógica de las disposiciones fiscales podemos encontrar que, al estudiar un caso concreto, se puede determinar si existe o no un impuesto causado o que pueda causarse.
Para lograr lo anterior debemos recordar en qué consiste este contrato, tener clara cuál es la finalidad que se persigue con el mismo y quiénes son los beneficiarios, así como identificar si éstos reciben un ingreso que puede ser fiscalmente gravable. Asimismo, debemos entender la terminología y las diferencias que existen entre el lenguaje jurídico común (civil) y el fiscal.
Todo lo anterior nos servirá para identificar si existió un ingreso o ganancia y quién fue el que lo percibió, para después analizar si dicho ingreso está gravado.
En relación con el fideicomiso inmobiliario, se pueden causar impuestos tanto federales como locales. Los impuestos federales que pueden causarse son el impuesto sobre la renta (ISR) y el impuesto al valor agregado (IVA). Mientras que, a nivel local, el impuesto que se puede causar es el impuesto sobre adquisición de inmuebles (ISAI). Ahora bien, es importante recalcar que para que éstos se causen, es necesario que exista a nivel federal una enajenación o una adquisición.
Enajenación
Desde el punto de vista del derecho civil, enajenar un bien significa “hacerlo ajeno, por lo tanto, cualquier transmisión de la propiedad de un bien es una enajenación”. Sin embargo, fiscalmente el concepto de enajenación es distinto a lo que entendemos civilmente, ya que fiscalmente lo que interesa es determinar si hubo o no un ingreso con esa enajenación.
Al respecto los siguientes dos ejemplos hacen evidente la diferencia de significado que fiscalmente se le da a la palabra enajenación:
1) No hay enajenación en sentido estrictamente jurídico, pero si hay una enajenación fiscal: Esto sucede cuando no se transmite el derecho real de propiedad y por el contrario se transmite el derecho real de usufructo donde técnicamente no estoy “haciendo ajeno” el bien que sigue siendo mío.
2) Si hay enajenación en sentido estrictamente jurídico, pero no siempre la hay fiscalmente: Esto es lo que sucede en el caso que nos ocupa en el cual, por así señalarlo, ¿está estipulado en? el artículo 381 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC). En el Fideicomiso siempre hay una transmisión de la propiedad de los bienes al fiduciario y fiscalmente solo en determinados casos se entiende que existe una enajenación.
Ahora bien, para poder entender cuándo hay una enajenación desde el punto de vista fiscal a nivel federal (y también a nivel local una adquisición), debemos tener presentes las siguientes ideas:
1) El fiduciario es el adquirente de los bienes, pero solo los adquiere para poder cumplir con los fines que le encarga y que determinó el fideicomitente (Art. 391 LTOC).
2) El fidecomiso se convierte en el vehículo o medio que las personas pueden utilizar para lograr sus finalidades, tal vez no es el único, pero les proporciona algo que necesitan como puede ser la seguridad jurídica.
3) SI bien en el fidecomiso puede haber tres partes, que son el fideicomitente (el que transmite lo bienes y determina los fines), el fiduciario (quien es el encargado de cumplir los fines) y el fideicomisario (beneficiario de los fines), puede darse el caso de que el beneficiario sea el mismo fideicomitente y por lo tanto solo existan dos partes.
Con esas ideas expuestas, tratándose de los fideicomisos inmobiliarios, para saber si existe un ingreso por enajenación y por lo tanto la causación del ISR o del IVA, tenemos que dilucidar en qué momento el fideicomitente, que es el propietario original de los bienes, efectivamente pierde total o parcialmente la posibilidad de disponer, disfrutar o usar de ellos. En ese momento debe entenderse que se enajenaron y que fueron adquiridos por otro, reitero desde el punto de vista fiscal.
A continuación, les pongo tres ejemplos de fideicomisos en los cuales no se causaría ningún impuesto federal por enajenación (ni tampoco local por adquisición) por no existir una enajenación desde el punto de vista fiscal. Esto lo podemos descubrir fácilmente porque el beneficiario de los fines del fideicomiso es el mismo fideicomitente:
1.- Fidecomiso de administración: El fideicomitente transmite uno o varios inmuebles al fiduciario para que los rente e invierta sus rentas como le instruyó. En este caso no se causa impuesto por la transmisión de los bienes, pero se causan por los ingresos de las rentas o inversiones los cuales los causaría el fideicomitente, ya sea que lo haga directamente o a través de fideicomiso.
2.- Fideicomiso de construcción: El fideicomitente transmite un inmueble y dinero al fiduciario para que este contrate, coordine, administre y en general, haga todo los necesario para que sobre el inmueble se construya un edificio que, a su vez, le transmitirá de vuelta al fiduciario.
3.- Fideicomiso de garantía: El fideicomitente transmite un bien al fiduciario mediante un bien inmueble para garantizar un crédito que se le otorga.
Ahora bien, tomando en cuenta lo anterior queda entonces preguntarse ¿cuándo hay una enajenación por fideicomisos desde el punto de vista fiscal? Esto nos lo indica el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF) en sus fracciones V y VI y con los elementos anteriores tendrán mucha lógica. Estos son:
1.- Cuando el fideicomitente designa un fideicomisario distinto a él y no tiene la posibilidad de volver a adquirir los bienes. En este caso es evidente que ha perdido las facultades de poder disponer, usar o disfrutar de los bienes de manera definitiva por lo tanto se entiende que ya los enajenó.
2.- Cuando el fideicomitente pierde el derecho a readquirir los bienes, lo cual significa que efectivamente ya los hizo ajenos y no los va a poder recuperar por medio del fideicomiso.
3.- Cuando el fideicomitente cede sus derechos y entre estos se encontraba el de readquirir los bienes, nos damos cuenta de que, en este caso efectivamente transmite todo lo que tenía sobre los bienes.
4.- En el caso de que existan fideicomisarios y estos cedan sus derechos a otros o instruyan al fiduciario (porque se les dio esa facultad) de que se transmitan a un tercero.
Como podemos darnos cuenta, en los cuatro supuestos anteriores, los fideicomitentes o en su caso los fideicomisarios pierden definitivamente los derechos que tenían sobre los bienes y la posibilidad de readquirirlos. Esto es lo que debemos tener en cuenta al analizar un contrato de fideicomiso.
A continuación, quisiera solo mencionar que también a nivel federal existen dos posibilidades respecto a la actuación del fiduciario en el tema fiscal y respecto de lo anterior es que pueden existir dos tipos de fidecomisos que son:
1.- Empresariales: Denominados así a los fideicomisos en los que a través de estos se realizan actividades empresariales y el fiduciario debe dar de alta al fideicomiso al cual se le otorga un RFC, asimismo presenta declaraciones y hace pagos provisionales y definitivos de impuestos, como si el fidecomiso fuera una persona moral para efectos fiscales (Art 13 LISR).
2.- Transparentes: Se les denomina, en la práctica, de esta forma porque los efectos fiscales traspasan el fideicomiso y llegan directamente a los fideicomitentes o fideicomisarios quienes son los encargados de presentar las declaraciones y hacer sus pagos provisionales y definitivos.
Adquisición
A nivel local lo que se encuentra gravado en los distintos Códigos Fiscales o Leyes de Hacienda locales es la adquisición, que también tiene una connotación distinta a lo que se entiende en las distintas ramas del derecho; sin embargo, los supuestos coinciden con los casos en que se entiende que hay enajenación a nivel federal, dejándole claro a los lectores que adicionan casos distintos, como sucede en algunas entidades que gravan el fideicomiso de garantía o el de construcción.
Los elementos anteriores son un buen ejemplo de todo aquello que una persona debe tomar en cuenta al realizar un contrato de fideicomiso inmobiliario. No obstante, cuando se requiera una guía en casos como éstos, es importante recordar que los Notarios son profesionales capacitados a los cuales puede acudir el usuario interesado para una mayor orientación y apoyo.
* Notario 242 de la Ciudad de México
Nota: Los artículos publicados por este autor en Real Estate Market guardan relación entre sí. Se recomienda la lectura para una mejor compresión de todos los conceptos.
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